ביקורת פנימית היא מקצוע, הכולל פעילות מעין שיפוטית (ראה בג"ץ 7805/00 רוני אלוני נגד מבקרת עיריית ירושלים) של בדיקה והערכה עצמאיות ואובייקטיביות, המתייחסות לתהליכים ולפעולות בארגון, לרבות תהליכי בקרה, ניהול סיכונים וממשל תאגידי, לשם השגת מטרותיו, ולשם שמירה על האינטרס הציבורי על-פי דין. תפקידי הביקורת הפנימית מפורטים בחוק הביקורת הפנימית תשנ"ב-1992 והם כוללים, בין היתר, שמירה על החוק, מינהל תקין, טוהר מידות, יעילות וחיסכון ומועילות.^[1] 

בעידן הממשל התאגידי הפכה הביקורת הפנימית בעיני הציבור, הרגולציה, המחוקק ובתי הדין, לאחת מאבני הבניין המרכזיות בשמירה ובהגנה על האינטרס הציבורי.^[1] 

הביקורת הפנימית היא הזרוע הארוכה והפנימית של הציבור אשר רואה בה גורם פיקוח, בקרה וביקורת פנימיים בחברות, בתאגידים ובארגונים אשר יש בהם עניין לציבור, במישרין או בעקיפין. אי לכך, ניתן להגדירה כ"עין הציבורית הפנימית". כמו כן, לביקורת הפנימית תרומה חשובה בפיקוח על הניהול המיטבי של כספי הציבור.^[1] 

סוגי חשבונאות
חשבונאות פיננסית
חשבונאות ניהולית
מושגים בסיסיים
רואה חשבון
הנהלת חשבונות
הנהלת חשבונות כפולה
מאזן בוחן
ספר חשבונות
חובה וזכות
חתך חשבונאי
עלות המכר
תקן חשבונאות
בסיס דיווח
עקרונות חשבונאיים מקובלים
דוחות כספיים
מאזן
דוח רווח והפסד
דוח על הרווח הכולל
דוח על תזרימי המזומנים
דוח על השינויים בהון העצמי
ביקורת
ביקורת פיננסית
תקן ביקורת
ביקורת פנימית
ביקורת מערכות מידע
חשבונאות בישראל
רשות ניירות ערך
לשכת רואי חשבון בישראל
מועצת רואי חשבון בישראל
לשכת יועצי מס בישראל
המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות
חשבונאות בעולם
המוסד הבינלאומי לתקינה בחשבונאות
תקן דיווח כספי בינלאומי
חשבונאות בארצות הברית
המוסד לתקינה בחשבונאות פיננסית
מועצה לפיקוח על הביקורת בחברות ציבוריות
הוועדה לניירות ערך ולבורסות (ארצות הברית)
חוק סרבנס-אוקסלי

ביקורת פנימית היא פעילות המתבצעת על ידי מבקר פנימי בארגון ציבורי. פעילות זו נועדה להפנות קשב של מנהלים ועובדים בארגון לסיכונים בתפקוד הארגון ולצורך בשיפור הבקרות הניהוליות כדי לצמצם את הסיכונים הללו. ניתוח הסיכונים והצעת הבקרות הניהוליות המתאימות נועדו להבטיח קידום מועיל, יעיל ומוסרי של יעדי הארגון, ולשמור על כספו ורכושו.

הגורמים אשר זקוקים לביקורת הפנימית הם: תושבי המדינה, הממשלה, הכנסת, בעלי חברות, גורמי הנהלה ונושאי משרה בארגון, העובדים, הלקוחות המשקיעים וכדומה בגופים הציבוריים. מכאן אנו למדים כי ביקורת פנימית חיונית לצורך שמירת האינטרס הציבורי, ולכן יש צורך בקיום ביקורת פנימית בגופים הציבוריים.^[1] 

המבקר הפנימי חייב לבצע את עבודתו במירב המקצועיות והזהירות, לשאוף למצוינות בעבודתו, זאת תוך קיום תוכנית אבטחת איכות ושיפור מתמשכת – כל זאת, על פי אמות המידה של חוקיות, סדירות, חיסכון, יעילות, אפקטיביות, הגינות כלפי הסביבה, מנהל תקין וטוהר מידות.^[1] 

הצלחתם של המבקרים הפנימיים נובעת מהיותם אנשי יושרה וצדק, מהמקצועיות שלהם, אך לא פחות מכך, מהגיבוי הניתן להם כמי שמתמנים ופועלים על פי החוק, אשר נחקק עקב הצורך בקיום ביקורת פנימית בגופים הציבוריים.^[1] 

כיום, יותר מתמיד רואים הרגולטורים והמחוקקים בעולם ובארץ, את הנחיצות של הביקורת הפנימית "כזרוע שמתפקידה לבצע פיקוח, בקרה וביקורת על התהליכים המתבצעים בארגון, תוך שקיפות ושמירה על האינטרס הציבורי, בייחוד בנושא הניהול התקין וטוהר המידות."^[1] 

הביקורת הפנימית מהווה את אחד ממרכיבי היסוד של הבלמים והאיזונים בארגון והיא תורמת לשיפור המנהל התקין וטוהר המידות בארגון.

יעודה של הביקורת הפנימית הוא בתרומתה לאיכות ולמצוינות ארגונית, המכוונת את הארגון ערכית ומקצועית להשיג שלמות בכל מה שהוא עושה כלפי כלל בעלי העניין. כמו כן, לסייע להנהלת הארגון באיתור כשלים בתהליך במטרה לצמצם בעתיד את העלויות שיצרו הכשלים בעבר ולהמליץ על שיפורים בתהליך בשאיפה להביא את הארגון לביצועים טובים יותר.

בחלקה של הביקורת נופל החלק הקשה והמורכב, להיות "שומרת סף" התורמת את חלקה לאיכות ולמצוינות בכך, שהיא חושפת לאור אזורים בהם הארגון צפוי להיכשל כתוצאה מליקויים מערכתיים, מקצועיים או נורמטיביים.

פעילות המבקר הפנימי מתחלקת למספר שלבים עיקריים:

• קביעת תוכנית הביקורת

לצורך קביעת נושאי הביקורת המרכיבים את תוכנית הביקורת עושה המבקר הערכת סיכונים, שבה נלקחים בחשבון הן היעדים והמשימות לטווח קצר והארוך של הארגון, והן המגמות החיוביות והשליליות בסביבת הארגון. על בסיס ניתוח היעדים והסביבה מעריך המבקר מהם הנושאים שבהם שינויים ושיפורים בבקרות הניהוליות עשויים לתרום לצמצום הסיכונים ולקידום אפקטיבי, יעיל ומוסרי של יעדי הארגון.

בחירת הנושאים לביקורת מתייחסת לא רק לתהליכים ופרויקטים קיימים הנמצאים בסיכון, אלא גם לתהליכים ופרויקטים חדשים שמן הראוי להיכנס אליהם כדי לנצל הזדמנויות שנוצרו בסביבה החיצונית והפנימית. ויתור לא מחושב של המבקר הפנימי על הזדמנות לקדם את יעדי הארגון, דרך בחירה בנושא ביקורת מתאים, מהווה אף הוא סיכון.

• עריכת סקר מוקדם בכל נושא ביקורת

עריכת ביקורת מתחילה בלימוד ההקשר הרחב של הנושא המבוקר באמצעות סקר מוקדם, שבו אוסף המבקר נתונים על התשומות והתפוקות של התהליכים המבוקרים, מראיין עובדים ומנהלים המשתתפים בתהליכים המבוקרים ועורך תצפיות. בנוסף ללימוד הנושא המבוקר באמצעות מחקר אמפירי עורך המבקר בשלב הסקר המוקדם גם מחקר עיוני שנועד לנסח מיני-תאוריות והשערות לגבי סיכונים בתחום המבוקר ועל הדרכים לצימצומם. מחקר עיוני זה מבוסס בעיקר על לימוד דו"חות ביקורת קודמים שלו ושל אחרים, שבהם מפורט הניסיון הקודם שלו ושל מבקרים אחרים בנושאים דומים שניתן להתייחס אליהם כאל תקדימים מתאימים. מחקר עיוני זה מתבסס גם על לימוד דרכי הארגון והתהליכים בארגונים המוכרים כמצטיינים, על שיטות עבודה ובקרות ניהוליות המוכרות כ-best practice.

• עריכת עבודת השטח

על בסיס הסקר המוקדם יכול המבקר להעריך האם תצמח תועלת מהמשך הביקורת בנושא שנבחר, ואם כן – כיצד לתחם אותו טוב יותר לפני הכניסה "לעבודת השטח". תיחום הביקורת לפני עבודת השטח כולל, כאמור, ניסוח השערות לגבי הסיכונים שצפויים בנושא המבוקר והביטוי שיקבלו הסיכונים הללו בשטח; לדוגמה, סיכונים של יעילות נמוכה בקידום יעדי הארגון כתוצאה מהעדר מדדי ביצוע, חוסר יעילות של הפעילות הארגונית כתוצאה מהעדר תחשיבים נכונים, בעיות אתיות בפעולת בכירים כתוצאה מריכוז סמכויות והעדר שקיפות.

הן על בסיס ההשערות המפורטות והן על בסיס ידע מכללא שאינו מפורש ומודע למבקר, מחפש המבקר במהלך עבודת השטח רמזים לדברים שקיימים ושלהערכתו רצוי שלא יתקיימו, דהיינו נתונים ואירועים שנראים לו כאנומליות, כחריגות וכסטיות ממצב עניינים רצוי. נתונים ואירועים שקיומם מרמז על סיכונים. באותה מידה מחפש המבקר במהלך עבודת השטח רמזים לדברים שלא קיימים ושלהערכתו העובדה שאירועים כאלו לא מתקיימים ושנתונים כאלו לא נאספים היא שלילית ומצביעה על סיכונים אפשריים לארגון.

אנומליות, סטיות, חריגות ולקונות אלו משמשות את המבקר כדי לארוג את הממצאים המתייחסים הן למה שקדם לחריגות אלו והביא אותן, והן למה שצפוי בעקבותיהן. המבקר הפנימי מציע בממצאים הסברים המתייחסים לעבר ומציינים מה, להערכתו, הם הגורמים שגרמו או אִפשרו היווצרות חריגים אלו. המבקר הפנימי כולל בממצאים גם תחזיות לגבי העתיד כאשר הוא מפרט את היקף וחומרת הסיכונים לקידום מועיל, יעיל ואתי של יעדי הארגון שסטיות ולקונות אלו מצביעים עליהם.

• כתיבת טיוטת דו"ח הביקורת וקבלת תגובת המבוקרים לטיוטה

הממצאים הללו מובאים בטיוטת דו"ח הביקורת, והמבוקרים חייבים להתייחס הן לעצם קיום החריגות שהמבקר זיהה, הן לנכונות הסיבות שהמבקר מציע להיווצרותם והן לדעתם על קיום הסיכונים וחומרתם, לגוף המבוקר, שהמבקר גזר מהחריגות והלקונות שאותן זיהה. כמו כן המבוקר חייב לציין את לוח הזמנים לתיקון הליקויים שנמצאו על ידי המבקר הפנימי ואם ישנן אי הסכמות עם המבקר אלה יצוינו בדוח ויידונו בוועדת הביקורת.

• כתיבת הדו"ח הסופי, הכולל המלצות ביחס לשינויים נדרשים בבקרות הניהוליות

על בסיס בחינה כפולה זו של הדינמיקה בגוף המבוקר ובסביבתו שיצרה או איפשרה את החריגים הללו, ועל בסיס ניתוח חומרת הסיכונים לקידום יעדי הארגון שקיום דינמיקה זו מצביעה עליהם וכמו כן גם על בסיס תגובת המבוקרים, מנסח המבקר בדו"ח הסופי המלצות על בקרות ניהוליות העשויות לצמצם סיכונים אלו.

• מעקב אחר ביצוע ההמלצות על ידי הגוף המבוקר

דו"ח הביקורת הסופי נידון בוועדת הביקורת. בסיכומה, ראש הוועדה מנחה על החלטות בהתאם לליקויים ולהמלצות דו"ח הביקורת. המעקב אחר ביצוע ההחלטות נועד כדי לוודא את מועילות (אפקטיביות) הביקורת הפנימית. ללא מעקב ייתכן שליקויים לא יתוקנו וכך לעבודת הביקורת לא תהיה שום ערך. המעקב מאפשר הן את מועילות הביקורת והן את הרלוונטיות שלו בשל העובדה שגם המעקבים מדווחים לדירקטוריון ונידונים הביצועים ותיקני הליקויים שהוצגו על ידי המבקר הפנימי.

העוסק בתחום נדרש לידע בתחומים: כלכלה, סטטיסטיקה, משפטים ומערכות מידע.

• סוגיית כפיפות המבקר הפנימי בארגון

המבקר הפנימי נותן שירות לארגון מכוון שבהגדרת המקצוע הביקורת הפנימית היא שירות לארגון. המבקר ממונה על ידי הדירקטוריון ומדווח לדירקטוריון.

בישראל מעוגנת פונקציית הביקורת הפנימית בגופים ציבוריים בחוק הביקורת הפנימית, התשנ"ב-1992^[2]. בגופים פיננסיים (בנק, חברת ביטוח), בחברות ציבוריות ובגופים נוספים נדרש מינוי מבקר פנימי מכוח החוקים המסדירים את פעולתם. בין יתר הגופים החייבים במינוי ע"פ חוק של מבקר פנימי הם: חברות ציבוריות (נסחרות בבורסה), חברות ממשלתיות, גופים ציבוריים (משרדי ממשלה וגופים נתמכים על-ידה), רשויות מקומיות ואגודת שיתופיות.

חוק הביקורת הפנימית מגדיר התאמה לתפקיד בזו הלשון (סעיף 3(א)(4)): "הוא בעל תואר אקדמי מאת מוסד להשכלה גבוהה בישראל או מוסד להשכלה גבוהה בחוץ לארץ שהכיר בו לעניין זה מוסד להשכלה גבוהה בישראל, או שהוא עורך דין או רואה חשבון". יש לשים לב שהמבקר הפנימי אינו חייב להיות עורך דין או רואה חשבון: המבקר הפנימי רשאי להיות בעל תואר אקדמי, או עורך דין, או רואה חשבון (כיוון שבעת חקיקת החוק, עריכת דין וראיית חשבון לא דרשו בהכרח תואר אקדמי).

קיימת לשכה מקצועית שהיא לשכת המבקרים הפנימיים בישראל ואשר מקיימת מסלולי לימודים לתואר ראשון ושני בביקורת פנימית ומנפיקה (באמצעות הלשכה העולמית IIA) תעודת מבקר פנימי מוסמך CIA.

סעיף 3(א)(5) מגדיר את דרישות הניסיון כחלק מדרישות ההתאמה, בין היתר ניסיון של שנתיים או שהשתתף בהשתלמות מקצועית שאישרה הוועדה לענייני השתלמויות – בראש הוועדה עומד נציג של לשכת המבקרים הפנימיים.

החוק מחייב מינוי מבקר פנימי אולם לא נקבעו כללים לשעות עבודה ומספר המבקרים ולכן לא פעם הארגון מעדיף לצמצם את עבודת המבקר. כאן חשובה מידת היכולת של המבקר להציג את ההשלכות והסכנות שבהיעדר שעות מספיקות של ביקורת (משאבים לביקורת). תקציב שעות של הביקורת הוא פונקציה, בין היתר לגודל הארגון, פעילותו וכדומה. שעות העבודה, מספר המבקרים והיקף הביקורת נשלטים על ידי הארגון וזה עלול לעיתים להקשות על ביקורת נאותה. החוק דורש את אי תלותו של המבקר הפנימי ולכן על תאגידים לפעול לכך, כגון הכפפתו של המבקר הפנימי לדרג הבכיר ביותר בארגון, לרוב ליו"ר הדירקטוריון. אישור תקציב הביקורת הפנימית נעשה על ידי ועדת הביקורת בהתאם להצעת תוכנית עבודה שנתית ורב-שנתית אותה מגיש המבקר על-סמך הערכת סיכונים – לעיתים ובחלק מן המבקרים הוא בעצמו עורך את הערכת הסיכונים – ובדיקת החשיפה למעילות – גם סקר שהמבקר לעיתים עורך בעצמו.

סעיף 45א(2) לחוק מבקר המדינה 1958 מעניק הגנה למבקר פנימי.

מוסדות ההשכלה הגבוהה בישראל הוחרגו מהחובה לקיים ביקורת פנימית ע"פי חוק^[2]. סעיף 1 בחוק, המפרט איזה גוף במדינה יחשב כגוף ציבורי ע"פי חוק זה, שחובה עליו לקיים ביקורת פנימית, מסתיים במשפט הבא: "והכל למעט מוסד להשכלה גבוהה שהוכר לפי סעיף 9 לחוק המועצה להשכלה גבוהה, התשי”ח-1958". הטעם להחרגה זו הוא עיקרון החופש האקדמי ממנו נהנים מוסדות אלה. למרות זאת, כל האוניברסיטאות ורוב המכללות, לקחו על עצמן מרצון לקיים ביקורת פנימית במוסדותיהן. החוק מסדיר אפשרות כזו בסעיף 15א' לחוק המועצה להשכלה גבוהה באומרו ש-"על המבקר של מוסד מוכר יחולו הוראות סעיפים 3, 4, 8 עד 10, 12, 14(ב) ו-(ג) ו-24(ג) לחוק הביקורת הפנימית, התשנ”ב-1992, בשינויים המחויבים לפי העניין.”כלומר, החוק מחייב את המבקר עצמו (משנבחר כזה) ולא את האוניברסיטה שאין להשית עליה חובה בעניין הזה. תנאי נוסף (מבין כמה) שהחוק מחייב בסעיף 3 בו הוא, שעל מבקר פנימי להיות "יחיד". דהיינו, המבקר לא יכול להיות "חברה" בע"מ או פרטית.

שאלה מידית שעולה מכל הנ"ל היא, כיצד מקיימים חופש אקדמי במוסד השכלה גבוהה במציאות של קיום ביקורת פנימית עצמאית. סוגיה זו של יחסי הגומלין בין הביקורת הפנימית באוניברסיטאות לבין עיקרון החופש האקדמי נדונה בפירוט במאמר שהופיע בספר שהוציאה אונ' בן-גוריון בנגב^[3]. בעניין זה יש שונות מסוימת בין האוניברסיטאות. סמכות מבקר האוניברסיטה לבדוק נושאים שבסמכות סנאט האוניברסיטה (במיוחד סוגיות אקדמיות ומינויים אקדמיים) היא מוגבלת בכל האוניברסיטאות, למעט באונ' בן-גוריון בנגב. באונ' בן-גוריון בנגב כתוב בחוקתה ובתקנון הכללי שלה: "אין מרות על המבקר אלא החוק, החוקה (של האוניברסיטה) והתקנון הכללי", וע"פי התקנון הכללי המבקר חייב (רק) "לכבד את החופש האקדמי המוענק לאונ' לרבות חברי הסגל שלה"^[4]. מיד נשאלת השאלה: מי יקבע מה נהנה מחופש אקדמי ומה לא. אליבא דכותב המאמר, רק מבקר האונ' יקבע זאת ולאור שני כללים: 1. כל סוגיה שהתקנון האקדמי קובע אודותיה הלכה, אינה נהנית מהחופש האקדמי, מכיוון שעל חברי הסגל לפעול ע"פי המוכתב בתקנון; 2. מבקר האוניברסיטה יימנע מליזום ביקורת בתחומים המופיעים (כדוגמאות) בסעיף 15בחוק המועצה להשכלה גבוהה (עמ' 587 במאמר)^[5]. עוד גורס מחבר המאמר, שהעובדה שהסעיף המציין את סמכותו של מבקר האוניברסיטה מכוח "חוק הביקורת הפנימית 1992" בחוק המועצה להשכלה גבוהה, מופיע כסעיף משנה בסעיף 15 – זה המעניק לאוניברסיטאות ולחברי הסגל שלה את החופש האקדמי, נותן משנה תוקף לגישתו. לאמור: חופש אקדמי מחד, אך לא בלתי מוגבל ונתון לביקורת מאידך, והכל כרוך בסעיף קצר אחד בחוק.

סיבה נוספת להיות האוניברסיטאות מקרה מיוחד בתחום זה היא העובדה, שמבקר האוניברסיטה בהן אינו כפוף לאיש. זאת להבדיל מהמבקרים הפנימיים במשרדי הממשלה ובגופים אחרים הכפופים לאחד מאנשי ההנהלה: בין אם מדובר בסגן השר, או בשר עצמו, או במנכ"ל או ביו"ר החברה/עמותה וכיוצא בזה. הגדילה אונ' בן-גוריון בנגב לעשות ולקבוע בחוקתה ש-"אין על המבקר מרות, אלא של החוק, החוקה (חוקת האונ') והתקנון הכללי"^[6]. לעניין זה של התנגשות מול הרמוניה בין הביקורת הפנימית באוניברסיטאות לקיומו של החופש האקדמי, קיימת חוות דעת משפטית של פרופ' ברק מדינה, שניתנה לבקשתה של אונ' ב.ג. בנגב, אשר בצד מגבלות אודות החובה לקיום הליך הוגן כאשר המבקר מוצא חשש לחריגה של חברי סגל אקדמי בתחום האקדמי, מאפשרת חוות הדעת למבקר הפנימי באוניברסיטה להיכנס לסוגיות אקדמיות מובהקות, אם עולה חשש שהתקיימה פעולה בלתי אתית או לא תקינה אחרת מצד חבר הסגל האקדמי^[7].

• קצין ציות

• ד"ר שלומית גלר, "הביקורת הפנימית – התאוריה ויישומה", הוצאת ש.י.ג. ספרות ומידע, מהדורה חמישית, 2015.
• רו"ח עופר אלקלעי, "הונאות ומעילות פיננסיות – חקירה איתור ומניעה", לשכת המבקרים הפנימיים בישראל, 2001
• רו"ח עופר אלקלעי, "המדריך השלם לביקורת חקירתית – חקירה, איתור ומניעת מעילות", הוצאת רונן, 2011
• שלומית גלר, דן נתניהו, "איך נולד דוח ביקורת ?", לשכת המבקרים הפנימיים ישראל, 1999.
• אריה גורמן, עמוס לביטוב, חוק הביקורת הפנימית 1992 : מדריך שימושי למבקר הפנימי ולגוף המבוקר, גור-אריה, חברה לייעוץ פיננסי ומינהלי, 1992.

• לשכת המבקרים הפנימיים בישראל (אורכב 10.08.2018 בארכיון Wayback Machine)
• חוק הביקורת הפנימית, התשנ"ב-1992