La Convenzione multilaterale, adottata nel novembre 2016 da oltre 100 giurisdizioni (Stati, Dipendenze della Corona Britannica, Regni e Territori autonomi) ed entrata in vigore dal 1º luglio 2018,[1] è un trattato di diritto internazionale pubblico che persegue lo scopo di aggiornare e modificare simultaneamente le convenzioni contro le doppie imposizioni (CDI) vigenti al fine di arginare condotte di pianificazione fiscale aggressiva.[2] Essa consente di mutare il sistema delle CDI delle giurisdizioni che aderiscono al trattato senza che questi debbano rinegoziare i trattati bilaterali che li coinvolgono uno ad uno. Non abroga e non sostituisce i trattati bilaterali, né modifica direttamente le disposizioni ma agisce sulle norme di questi ultimi, che restano efficaci nella misura in cui non siano modificate, sostituite o integrate dalla Convenzione: pertanto, la Convenzione va applicata insieme al trattato che modifica.[3]
(EN)
«In addition to saving jurisdictions from the burden of bilaterally re-negotiating these treaties, the Multilateral Instrument results in more certainty and predictability for businesses, and a better functioning international tax system for the benefit of our citizens.»
(IT)
«Oltre a salvare le giurisdizioni aderenti dall'onere di rinegoziare bilateralmente questi trattati, la Convenzione multilaterale si traduce in maggiore certezza e prevedibilità per le imprese e in un sistema fiscale internazionale più funzionante a beneficio dei nostri cittadini.»
(Angel Gurría, Segretario Generale dell'OCSE)
La Convenzione multilaterale non mira solo ad attuare le misure anti-BEPS, ma a farlo in modo uniforme: nasce con lo scopo di aggiornare e uniformare i trattati contro le doppie imposizioni, alcuni dei quali sono stati conclusi molti anni fa e non seguono il modello di convenzione OCSE. Con l'obiettivo di raggiungere l’adesione del maggior numero possibile di Stati, e per lasciare ampia libertà di scegliere se e come modificare i propri trattati, la Convenzione prevede tre tipi di strumenti capaci di modellare la disciplina sostanziale: clausole di compatibilità, opzioni e riserve.[2]
Clausole di compatibilità
La Convenzione multilaterale ha predisposto l'utilizzo di clausole di compatibilità, che si occupano di impedire che possano sorgere dei conflitti nell'applicazione della Convenzione multilaterale e le singole CDI vigenti. Le clausole di compatibilità definiscono in quale misura operano le nuove norme introdotte dalla Convenzione rispetto alle CDI, in modo che la disciplina che ne scaturisce non risulti contraddittoria.[2]
La Convenzione utilizza quattro diverse clausole di compatibilità:
che la disposizione si applichi “al posto di” una disposizione esistente e non si applichi quando tale disposizione non esiste (effetto correttivo);
“si applichi a” o “modifichi” una norma preesistente senza sostituirla (effetto integrativo);
che si applichi “in assenza” di una disposizione corrispondente (effetto additivo);
si applichi “al posto” di una disposizione esistente, indipendentemente dal fatto che tale disposizione sia esistita e/o se tale disposizione esistente sia stata notificata al depositario (effetto sostitutivo).[4]
Il regime delle opzioni
Oltre alle clausole di compatibilità, la Convenzione multilaterale prevede un ulteriore strumento di flessibilità: il regime delle opzioni. Si tratta di discipline alternative che spetta allo Stato scegliere se utilizzare o meno. Esercitando le opzioni, uno Stato può scegliere di applicare (opt-in clauses) o non applicare (opt-out clauses) alcune norme, o parti di esse. In particolare le prime (opt-in clauses), consentono agli Stati di sottoporsi volontariamente ad una regolamentazione che non è necessariamente imposta dalla Convenzione.[2][5]
Il regime delle riserve
Infine, la Convenzione predispone la possibilità per gli Stati membri di formulare riserve, con l'effetto di modificare la disciplina applicabile. Questa facoltà è però limitata ai soli casi espressamente consentiti dalla Convenzione. L'art. 28 della Convenzione elenca i casi in cui le riserve sono ammesse e ne stabilisce le modalità di formulazione e gli effetti.[1]
Parti firmatarie della Convenzione multilaterale
Di seguito è riportato un elenco delle Parti firmatarie della Convenzione (a novembre 2022). Delle 100 giurisdizioni interessate, 79 hanno depositato il loro strumento di ratifica, approvazione o accettazione, mentre 3 nuove giurisdizioni (Algeria, eSwatini, Libano) hanno espresso l'intenzione di voler firmare la Convenzione.[6]
N°
Territori aderenti
Data della firma
Entrata in vigore
1
Albania
28/05/2019
01/01/2021
2
Andorra
07/06/2017
01/01/2022
3
Arabia Saudita
18/09/2018
01/05/2020
4
Argentina
07/06/2017
non in vigore
5
Armenia
07/06/2017
non in vigore
6
Australia
07/06/2019
01/01/2019
7
Austria
07/06/2019
01/07/2018
8
Bahrein
27/11/2020
01/06/2022
9
Barbados
24/01/2018
01/04/2021
10
Belgio
07/06/2017
01/10/2019
11
Belize
11/01/2019
01/08/2022
12
Bosnia ed Erzegovina
30/10/2019
01/01/2021
13
Bulgaria
07/06/2017
01/01/2023
14
Burkina Faso
07/06/2017
01/02/2021
15
Camerun
11/07/2017
01/08/2022
16
Canada
07/06/2017
01/12/2019
17
Cile
07/06/2017
01/03/2021
18
Cina
07/06/2017
01/09/2022
19
Cipro
07/06/2017
01/05/2020
20
Colombia
07/06/2017
non in vigore
21
Corea del Sud
07/06/2017
01/09/2020
22
Costa d'Avorio
24/01/2018
non in vigore
23
Costa Rica
07/06/2017
01/01/2021
24
Croazia
07/06/2017
01/01/2021
25
Curaçao
20/12/2017
01/07/2019
26
Danimarca
07/06/2017
01/01/2020
27
Egitto
07/06/2017
01/01/2021
28
Emirati Arabi Uniti
27/06/2018
01/09/2019
29
Estonia
29/06/2018
01/05/2021
30
Fiji
07/06/2017
non in vigore
31
Finlandia
07/06/2017
01/06/2019
32
Francia
07/06/2017
01/01/2019
33
Gabon
07/06/2017
non in vigore
34
Georgia
07/06/2017
01/07/2019
35
Germania
07/06/2017
01/04/2021
36
Giamaica
24/01/2018
non in vigore
37
Giappone
07/06/2017
01/01/2019
38
Giordania
19/12/2019
01/01/2021
39
Grecia
07/06/2017
01/07/2021
40
Guernsey
07/06/2017
01/06/2019
41
Hong Kong
07/06/2017
01/09/2022
42
India
07/06/2017
01/10/2019
43
Indonesia
07/06/2017
01/08/2020
44
Irlanda
07/06/2017
01/05/2019
45
Islanda
07/06/2017
01/01/2020
46
Isola di Man
07/06/2017
01/07/2018
47
Israele
07/06/2017
01/01/2019
48
Italia
07/06/2017
non in vigore
49
Jersey
07/06/2017
01/07/2018
50
Kazakhstan
25/06/2018
01/10/2020
51
Kenia
26/11/2019
non in vigore
52
Kuwait
07/06/2017
non in vigore
53
Lesotho
09/02/2022
01/11/2022
54
Lettonia
07/06/2017
01/02/2020
55
Liechtenstein
07/06/2017
01/04/2020
56
Lituania
07/06/2017
01/01/2019
57
Lussemburgo
07/06/2017
01/08/2019
58
Macedonia del Nord
29/01/2020
non in vigore
59
Malesia
24/01/2018
01/06/2021
60
Malta
07/06/2017
01/04/2019
61
Marocco
25/06/2019
non in vigore
62
Mauritius
05/07/2017
01/02/2020
63
Messico
07/06/2017
non in vigore
64
Monaco
07/06/2017
01/05/2019
65
Mongolia
06/10/2022
non in vigore
66
Namibia
30/09/2021
non in vigore
67
Nigeria
17/08/2017
non in vigore
68
Norvegia
07/06/2017
01/11/2019
69
Nuova Zelanda
07/06/2017
01/10/2018
70
Oman
26/11/2019
01/11/2020
71
Paesi Bassi
07/06/2017
01/07/2019
72
Pakistan
07/06/2017
01/04/2021
73
Panama
24/01/2018
01/03/2021
74
Papua Nuova Guinea
23/01/2019
non in vigore
75
Perù
27/06/2018
non in vigore
76
Polonia
07/06/2017
01/07/2018
77
Portogallo
07/06/2017
01/06/2020
78
Qatar
04/12/2018
01/04/2020
79
Regno Unito
07/06/2017
01/10/2018
80
Repubblica Ceca
07/06/2017
01/09/2020
81
Romania
07/06/2017
01/06/2022
82
Russia
07/06/2017
01/10/2019
83
San Marino
07/06/2017
01/07/2020
84
Senegal
07/06/2017
01/09/2022
85
Serbia
07/06/2017
01/10/2018
86
Seychelles
07/06/2017
01/04/2022
87
Singapore
07/06/2017
01/04/2019
88
Slovacchia
07/06/2017
01/01/2019
89
Slovenia
07/06/2017
01/07/2018
90
Spagna
07/06/2017
01/01/2022
91
Sud Africa
07/06/2017
01/01/2023
92
Svezia
07/06/2017
01/10/2018
93
Svizzera
07/06/2017
01/12/2019
94
Thailandia
09/02/2022
01/07/2022
95
Tunisia
24/01/2018
non in vigore
96
Turchia
07/06/2017
non in vigore
97
Ucraina
23/07/2018
01/12/2019
98
Ungheria
07/06/2017
01/07/2021
99
Uruguay
07/06/2017
01/06/2020
100
Vietnam
09/02/2022
non in vigore
Funzionamento del Matching Database
Il Matching Database si pone come strumento necessario nel tentativo di realizzare un superamento dell’ottica esclusivamente bilaterale propria del sistema fiscale internazionale previgente[2]: infatti, soluzioni bilaterali ma non coordinate favoriscono quella situazione di vuoto normativo nella quale sono incrementate strategie di pianificazione fiscale che sfruttano le lacune e le divergenze nel sistema tributario internazionale al fine di trasferire artificialmente i profitti in Paesi a bassa o nulla tassazione (Base erosion and profit shifting).[7]
Il Matching Database opera come una banca dati elettronica ed ha il compito di assistere gli Stati nell'interpretazione delle clausole di compatibilità e nel coordinamento delle norme della Convenzione con quelle dei trattati bilaterali. Esso incrocia le disposizioni della Convenzione e quelle dei singoli trattati bilaterali al fine di segnalare all'interprete quale norma è stata modificata ed in quale modo, indicandogli quindi la norma che deve essere applicata alla fattispecie concreta.[8]
Di fatto, il Matching Database esegue un algoritmo programmato per tradurre in termini matematici le relazioni tra le norme al fine di ottenere la norma convenzionale modificata (output).[9]
«Le relazioni tra norme, che l’algoritmo elabora, sono espresse in termini binari, ossia di vero o falso, e sono legate tra loro da connettivi logici (es., se, o) cui corrisponde una relazione matematica (es., moltiplicazione, addizione). [...] Il Matching Database pone in relazione gli effetti delle norme di compatibilità, delle riserve, delle opzioni e delle relative notifiche, per ricavarne la relazione o norma che regola il rapporto tra norme modificanti (quelle della Convenzione multilaterale) e norme modificate (quelle del trattato da applicare alla fattispecie concreta).»
(Daniele Canè, "Intelligenza artificiale e sanzioni amministrative tributarie", in “Rivista Trimestrale di Diritto Tributario”, n. 4/2019, p. 28)
Profili problematici e rischi correlati
L'utilizzo del Matching Database nell'opera di individuazione e di interpretazione delle norme modificate dalla Convenzione comporta una serie di profili problematici e possibili rischi dovuti alla sua natura algoritmica. Nonostante l'OCSE lo consideri un semplice strumento di calcolo, privo di valore giuridico, e pur evidenziando come la presenza di errori potrebbe compromettere gli esiti delle operazioni da esso compiute, il Matching Database compie delle operazioni giuridiche.[10]
«Un’errata interpretazione della Convenzione, da parte dell’interprete umano, può dunque derivare da: a) un errore del programmatore nella definizione delle relazioni, che sono poi correttamente processate dall’algoritmo; oppure, b) un errore dell’algoritmo nel processare input in sé corretti.»
(Daniele Canè, "Intelligenza artificiale e sanzioni amministrative tributarie”, in “Rivista Trimestrale di Diritto Tributario”, n. 4/2019, p. 29)
Il Matching Database è uno strumento a servizio dell'interprete che non è in grado di commettere una violazione fiscale poiché, in quanto intelligenza artificiale, non può essere consapevole del proprio comportamento: non può essere chiamato a rispondere di eventuali errori. Per questi motivi, eventuali profili di responsabilità nell’utilizzo del Matching Database non possono che ricadere in capo all’utilizzatore (il contribuente o il consulente fiscale).[11]
Profili di responsabilità sanzionatoria del contribuente
Il contribuente, che si avvale del Matching Database per individuare la normativa fiscale da applicare, resta tenuto alla conoscenza della legge fiscale;[12] la delega degli adempimenti tributari non lo esonera dalle proprie responsabilità in materia di scelta e sorveglianza del consulente, sia esso un umano o un robot, per il quale, in caso di errata indicazione dell’intelligenza artificiale (IA), egli risponderà a titolo di culpa in vigilando o in eligendo, sempreché tale errore non possa essere riconosciuto come incolpevole, a causa di obiettiva incertezza del contenuto della norma. A titolo di esempio, possono configurare responsabilità a titolo di colpa in capo al contribuente l'essersi fidati ciecamente dell'IA (culpa in eligendo) o il non aver richiesto un secondo parere ad un professionista qualificato (culpa in vigilando). L'impiego incontrollato del Matching Database può quindi comportare gravi rischi sanzionatori per il contribuente, considerata anche la presunzione di colpa a suo carico.[9]
Profili di responsabilità sanzionatoria del consulente
Posizione differente è quella del consulente. Infatti, quest'ultimo può rispondere delle violazioni tributarie,[13] in concorso o in via esclusiva, come autore mediato.[14] Per i consulenti, tuttavia, le violazioni commesse nella soluzione di questioni «di speciale difficoltà», come parrebbe essere l’interpretazione della Convenzione multilaterale, sono punibili esclusivamente a titolo di dolo o colpa grave, ai sensi dell’art. 5, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997. Da ciò si evince che questa disposizione limita fortemente le ipotesi di responsabilità del consulente. Residua, quindi, un’area d’impunità anche per il consulente che usi l'intelligenza artificiale in situazioni come queste.[9]
«Prendendo spunto dalle proposte avanzate nel diritto civile, si potrebbe forse riconsiderare un’assicurazione contro i danni da impiego della IA, che copra anche le conseguenze economiche delle violazioni tributarie»
(Daniele Canè, "Intelligenza artificiale e sanzioni amministrative tributarie", in “Rivista Trimestrale di Diritto Tributario”, n. 4/2019, p. 42)
^abcde Stefano Dorigo, Il Multilateral instrument e le sue contraddizioni: il mito del multilateralismo tra conferme e ridimensionamenti, in Diritto tributario internazionale e dell'UE, febbraio 2019.
^ V. S. Govind & P. Pistone, The Relationship Between Tax Treaties and the Multilateral Instrument: Compatibility Clauses in the Multilateral Instrument, in The OECD Multilateral Instrument for Tax Treaties, p. 124.
^ Federico Rasi, Orientamenti consolidati e nuove prospettive del diritto tributario nazionale ed internazionale, in Testo provvisorio della relazione al seminario di aggiornamento professionale per i magistrati delle commissioni tributarie delle regioni Molise, Abruzzo e Basilicata, 2017, p. 3.
^ Arianna Bonaldo e Gianvirgilio Cugini, Intelligenza artificiale: responsabilità nella progettazione e utilizzo di sistemi, in Diritto tributario internazionale e dell'UE, gennaio 2020, pp. 40-42.
^ Roberto Cordeiro Guerra, Il principio di personalità, in Alessandro Giovannini, Alberto Di Martino e Enrico Marzaduri (a cura di), Trattato di Diritto sanzionatorio tributario, vol. 2, 2016, p. 1439.
^ Andrea Buccisano, In tema di responsabilità sanzionatoria del contribuente e del suo consulente fiscale, in Rivista di Diritto tributario, n. 11/2010, p. 1055.
^ Franco Paparella, La rilevanza dell'autore mediato, in Alessandro Giovannini, Alberto Di Martino e Enrico Marzaduri (a cura di), Trattato di diritto sanzionatorio tributario, vol. 2, 2016, p. 1531.
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